El artículo 764-A del Código Fiscal (CF) define la Vivienda Principal (VP) en función de su uso: el bien inmueble destinado al “uso permanente” de una persona natural propietaria con fines habitacionales. La norma no distingue por nacionalidad ni exige una categoría migratoria específica.
Ante ello, surge una cuestión de fondo: ¿puede un decreto ejecutivo o un criterio administrativo de la Dirección General de Ingresos (DGI) incorporar un requisito que la ley no contempla?
Tanto en una opinión administrativa emitida por la DGI como en resoluciones que han resuelto solicitudes de personas naturales extranjeras para acogerse al régimen de Vivienda Principal, se ha aplicado únicamente lo dispuesto en el artículo 12 del Decreto Ejecutivo (DE) 363/2018. Esta norma exige que la solicitud de la persona natural incluya la cédula de identidad personal panameña. Resulta relevante destacar que, para acogerse al régimen de Patrimonio Familiar Tributario, regulado en el artículo 11 del mismo decreto, el propietario persona natural puede aportar copia de su cédula o de su pasaporte.
De esta forma, el DE 363/2018 transforma un requisito documental de identificación en una condición sustantiva de elegibilidad. Al aplicarlo, la DGI termina incorporando por vía administrativa un elemento que el legislador nunca estableció. El concepto de “uso permanente” es, tanto en la ley como en nuestro criterio, una condición fáctica y temporal que refleja la continuidad y habitualidad del uso residencial del inmueble. No se trata de un concepto jurídico ni migratorio.
Mantener esta interpretación convierte una condición de hecho en una exigencia de estatus legal. Incluso la propia opinión administrativa de la DGI evidencia una contradicción cuando afirma que el régimen de Vivienda Principal “no se limita únicamente a personas naturales con nacionalidad panameña” y que aplica tanto a nacionales como a extranjeros, siempre que se encuentren legalmente establecidos en el territorio panameño.
Bajo el principio de reserva legal tributaria, la potestad reglamentaria únicamente puede desarrollar y facilitar la aplicación de la ley, pero nunca restringirla más allá de lo que esta dispone. Cuando el DE 363/2018, y el criterio administrativo que lo aplica, excluyen a personas naturales que el artículo 764-A del CF no excluye, se produce una modificación de facto de la ley por vía administrativa, excediendo la función constitucional atribuida al Órgano Ejecutivo.
Cápsula fiscal:
Frente a este escenario, el contribuyente puede interponer los recursos administrativos correspondientes, tales como la reconsideración ante la DGI y la apelación ante el Tribunal Administrativo Tributario (TAT). Posteriormente, podrá promover una demanda contenciosa administrativa de plena jurisdicción ante la Sala Tercera de la Corte Suprema de Justicia (CSJ), invocando la jerarquía normativa y el texto expreso del artículo 764-A del CF.
Asimismo, podría presentarse una demanda contenciosa administrativa de nulidad ante la Sala Tercera de la CSJ contra el artículo 12 del DE 363/2018 por exceder el marco legal establecido por la ley.
También podría aclararse el alcance del DE 363/2018 o modificarlo para admitir medios alternativos de prueba que permitan acreditar que una persona natural extranjera sin cédula panameña utiliza de forma genuina, habitual y permanente su inmueble como vivienda. Mientras ello no ocurra, el artículo 12 continuará vigente y siendo aplicado por la DGI, imponiendo un requisito que el artículo 764-A del CF no contempla y afectando, entre otros, a trabajadores con visa SEM y extranjeros amparados bajo programas migratorios que no otorgan cédula panameña.
El autor es abogado especializado en materia tributaria.
